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In cerca di nuovi lidi

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fiscalità internazionaleLa necessità di cercare nuovi mercati di sbocco per i propri beni/servizi, spinge sempre di più le imprese a varcare i confini del proprio paese e a localizzarsi in paesi aventi giurisdizioni diverse da quella del proprio paese di origine.

Tale delocalizzazione può avvenire in maniera diretta, aprendo nuove filiali all’estero, oppure, più di frequente, acquisendo quote di partecipazione al capitale di imprese già localizzate all’estero. Naturalmente ciò può comportare, di riflesso, l’effetto di localizzare i redditi in paesi a più bassa fiscalità

Ed è proprio con l’obiettivo di contrastare i fenomeni di pianificazione fiscale aggressivi che la comunità internazionale ha deciso, da tempo, oramai, di intervenire con strumenti volti a scoraggiare tali pratiche che, oltre ad erodere base imponibile, rappresentano un modo per attuare, fra i diversi paesi, politiche di concorrenza fiscale sleali (la riduzione del carico fiscale in cambio della localizzazione, nel paese, di impianti produttivi e/o di uffici).

Gli schemi utilizzati per contrastare tali pratiche sono identificati da etichette dai nomi evocativi: estero vestizione, oppure CFC, acronimo, quest’ultimo che sta per Controlled Foreign Companies. In particolare, l’acronimo CFC identifica un particolare schema utilizzato per contrastare i fenomeni di erosione di base imponibile che consiste nell’assimilare il soggetto estero partecipato ad un soggetto, ai fini fiscali, trasparente (come accade in Italia per i redditi prodotti dalle società di persone), così che il reddito da esso prodotto viene attribuito al soggetto residente partecipante. Indipendentemente dal fatto che gli utili siano distribuiti o meno.

Il contrasto alle pratiche fiscali aggressive, sta interessando più livelli delle organizzazioni internazionali.

A livello OCSE, ad esempio, con l’azione 3 BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), a livello di Unione europea, con la direttiva 2016/1164.

Anche il Governo italiano sta intensificando i propri sforzi su questa strada, intervenendo sulla disciplina già esistente per renderla più efficace nel contrasto alle pratiche di erosione di base imponibile realizzata attraverso lo spostamento degli investimenti in paesi con regimi fiscali più vantaggiosi.

Con il Decreto internazionalizzazione (D.Lgs. 147/2015) è stato soppresso l’articolo 168 del Testo unico imposte sui redditi che prevedeva l’applicazione della disciplina CFC anche alle imprese estere collegate. Dunque, per effetto dell’abrogazione le collegate estere non soggiacciono più a tale disciplina.

Con il Decreto Legislativo 156/2015, poi, è stata ridisegnata tutta la disciplina sugli interpelli e, quelli relativi alla disapplicazione sulla disciplina CFC sono stati trasformati da obbligatori in facoltativi. Di conseguenza non è più obbligatorio, per poter disapplicare la disciplina CFC, presentare l’interpello all’Amministrazione finanziaria. Tuttavia, se il contribuente disapplica la disciplina pur in mancanza dell’interpello, diventa obbligatorio indicare in dichiarazione dei redditi tale circostanza specificando se l’interpello non è stato presentato oppure se è stato presentato ricevendo, comunque, una risposta non positiva da parte dell’Agenzia delle entrate.

Con un altro intervento (la Legge di stabilità per il 2016) il Legislatore italiano ha previsto la soppressione dell’elenco dei paesi cosiddetti black list. In luogo degli stessi, per individuare i paesi con regime fiscale privilegiato, è stato introdotto uno specifico criterio che prevede che il livello di tassazione nominale non sia inferiore al 50% di quello italiano. Questo, come ovvio, implica per il contribuente italiano l’onere di determinare, caso per caso, la situazione del singolo paese dove decide di effettuare i propri investimenti, al fine di verificare se, secondo i criteri definiti dal Legislatore italiano quel paese è considerato black list o meno e, dunque, se per gli investimenti che verranno effettuati in detto paese troverà o meno applicazione la disciplina CFC.

All’inizio del paragrafo ho citato un altro concetto quello di esterovestizione. Anche tale concetto evoca la lotta, da parte dell’Amministrazione finanziaria italiana, alla localizzazione all’estero di investimenti con l’unico scopo di sottrarre redditi alla tassazione in Italia o, detto in altri termini, all’erosione della base imponibile italiana.

In buona sostanza con l’esterovestizione, sebbene avente formalmente una sede legale all’estero, una società è considerata fiscalmente residente in Italia al ricorrere di alcune circostanze di fatto: 1) sono controllate, anche indirettamente, da soggetti residenti in Italia; 2) il consiglio di amministrazione o altro organo equivalente è composto in prevalenza da soggetti residenti in Italia.

I due criteri sono alternativi, dunque è sufficiente che venga verificata la sussistenza di uno di essi per considerare una società fiscalmente residente in Italia.

E’ evidente che in un caso (la CFC) e nell’altro (l’esterovestizione), il presupposto per l’applicazione della relativa disciplina è diverso. Nel primo caso, infatti è necessario che nel paese estero di localizzazione il livello di tassazione sia sensibilmente inferiore a quello italiano, mentre nel primo occorre verificare l’esistenza di circostanze di fatto legate ai soci o agli amministratori. Tuttavia il risultato è il medesimo: la tassazione in Italia del reddito prodotto dalla società avente sede fiscale all’estero.

Daniele Di Teodoro
Dottore commercialista - Revisore contabile[:]

Il fondo patrimoniale

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Fondo patrimonialeIstituito con la riforma del diritto di famiglia del 1975, il Fondo patrimoniale è uno strumento che il legislatore ha pensato come forma di tutela degli interessi della famiglia.

Prima di esso, nell’ordinamento giuridico italiano erano presenti altri strumenti e, in particolare, quello della dote e del patrimonio familiare.

Il fondo patrimoniale non è altro che una convenzione stipulata fra due persone fra le quali esiste un vincolo (sia esso il matrimonio o un’unione civile) mediante la quale determinati beni vengono vincolati al soddisfacimento degli interessi della famiglia.

L’atto con il quale viene istituito il fondo patrimoniale deve essere redatto per atto pubblico (è necessario, dunque, l’intervento di un notaio) e mediante esso entrambi i coniugi (o ciascuno di essi) decidono di destinare determinati beni alla finalità sopra indicata. L'atto dev'essere trascritto nei pubblici registri, va annotato a margine dell'atto di matrimonio e va indicato sul titolo di credito nominativo.

C’è da dire che il fondo patrimoniale può essere istituito anche da un terzo, mediante testamento. In questo modo, il terzo destina, gratuitamente, determinati beni al soddisfacimento degli interessi di una famiglia.

Condizione necessaria per poter istituire un Fondo patrimoniale è l’esistenza di un nucleo familiare che sarà il beneficiario di questo Fondo appositamente costituito. In mancanza di una famiglia, dunque, non è possibile ricorrere a tale istituto giuridico.

Più in particolare, il fondo patrimoniale non può esistere se non vi è un vincolo matrimoniale (o quello dell'unione civile) che unisce due persone. Come conseguenza, l'annullamento, lo scioglimento o la cessazione degli effetti civili del matrimonio (o lo scioglimento di un'unione civile), determinano la cessazione del fondo. Tuttavia, se vi sono figli minori (anche nell'eventualità della fine del matimonio) il fondo continuerà ad esistere fino al raggiungimento della maggiore età dell'ultimo figlio.

Come già anticipato più sopra, in ogni caso che da quest’anno il concetto di famiglia si è esteso. Infatti prima dell’introduzione delle unioni civili, potevano ricorrere al fondo patrimoniale solo le famiglie costituite da due persone di sesso diverso unite in matrimonio. Con l’introduzione delle Unioni civili, l’istituto del Fondo patrimoniale è stato esteso anche alle Famiglie unite dal vincolo dell’unione civile e anche se tale vincolo lega fra loro persone dello stesso sesso.

In ogni caso il presupposto soggettivo, ossia l’esistenza di una famiglia con degli interessi da tutelare, è indispensabile perché si possa ricorrere al Fondo patrimoniale. In mancanza di un nucleo familiare esistono altri strumenti giuridici che consentono la tutela e la gestione di un dato patrimonio mirati ad un dato fine: il vincolo di destinazione (articolo 2645-ter del Codice civile) e il Trust (argomento trattato in altra sezione del presente Blog).

Ancora va detto che l’eventuale costituzione di un Fondo patrimoniale coesiste con qualsiasi regime patrimoniale la coppia abbia scelto di adottare: il regime della separazione o quello della comunione dei beni.

Daniele Di Teodoro
Dottore commercialista - Revisore contabile[:]

Il controllo nelle società: il collegio sindacale

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collegio sindacaleAll’interno di una società il collegio sindacale svolge un ruolo di controllo nei confronti dell’attività degli amministratori e, in ultima analisi, svolge un ruolo di tutela per quel che riguarda gli interessi dei soci e dei terzi in generale.

Negli ultimi anno sono state apportate significative modifiche al funzionamento di tale organo societario, dia con il c.d. decreto semplificazioni D.L. 5/2012, sia con il decreto competitività (D.L. 91/2014).

Sono previste, inoltre, specifiche disposizioni sia per quanto riguarda il collegio sindacale nelle società per azioni non quotate, sia per quanto riguarda il medesimo organo nelle srl.

Ma le regole di funzionamento del collegio sindacale non si trovano solo nel codice civile. Infatti, stante l’importante ruolo svolto da tale organo societario, il Consiglio Nazionale dei dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ha elaborato norme di comportamento con lo scopo di fornire uno strumento di supporto e di guida per i professionisti che si accingono a ricoprire un tale delicato ruolo. Norme volte a suggerire e raccomandare modelli di comportamento da adottare per svolgere correttamente l’incarico.

Tali norme di comportamento contengono dei principi corredati dai riferimenti alle norme e da criteri applicativi. Ad esse si accompagnano dei commenti che spiegano le scelte adottate nella scelta dei criteri e le problematiche interpretative che possono emergere nella pratica professionale.

Il 15 aprile 2015 il CNDCEC ha approvato le nuove norme di comportamento del collegio sindacale rivolto alle società quotate.

Inoltre, lo stesso CNDCEC ha approvato anche norme di comportamento del collegio sindacale ricolto alle società non quotate.

Entrambe le norme sono entrate in vigore il 30 settembre 2015.

Nei prossimi articoli della presente sezione, esamineremo nel dettaglio il contenuto di tali norme di comportamento.

Daniele Di Teodoro
Dottore commercialista - Revisore contabile[:]

Se l’impresa familiare passa di mano

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impresa familiareIn un precedente articolo (vai qui) ci siamo soffermati su alcune peculiarità che caratterizzano l’impresa familiare.

In questo affrontiamo il tema dell’avvicendamento dei familiari partecipanti all’impresa e della trasmissione dell’impresa familiare stessa.

Cominciamo con il dire che quando un familiare cessa il proprio rapporto di collaborazione nell’impresa familiare matura un credito verso l’imprenditore per gli utili maturati e non ancora distribuiti e per i beni dell’impresa acquistati e per gli incrementi aziendali, ivi compreso l’avviamento, ossia per quei valori incrementali del patrimonio aziendale, formatisi anche grazie al lavoro del familiare stesso.

Va anche sottolineato il fatto che, secondo anche quanto affermato dall’Agenzia delle entrate, la liquidazione del diritto di credito maturato dal familiare fuoriuscito dall’impresa, non è riconducibile ad alcuna delle categorie reddituali disciplinate dal Testo unico imposte sui redditi e che, pertanto, tali incrementi sono sottratti a qualsiasi forma di tassazione. A identica conclusione si giunge qualora il rapporto fra l’impresa e il familiare si interrompa per cessazione di ogni attività dell’impresa medesima.

Cosa accade, invece, quando l’azienda gestita dall’impresa familiare è oggetto di cessione?

La cessione d’azienda può generare una plusvalenza o una minusvalenza. Per quanto riguarda la plusvalenza questa è tassabile secondo modalità alternative fra loro.

Innanzitutto l’eventuale plusvalenza generata dalla cessione dell’azienda può essere tassata separatamente o in modo ordinario. La tassazione separata, che implica che la plusvalenza stessa non venga sommata agli altri redditi dell’imprenditore ai fini Irpef, è possibile se l’azienda è stata posseduta per un periodo di tempo superiore ai 5 anni.

Nel caso della tassazione ordinaria, invece, è possibile optare per la tassazione rateizzata se l’azienda è stata posseduta per almeno tre anni. In questo caso, la plusvalenza è tassata, in quote uguali nell’esercizio in cui è stata conseguita e nei successivi 4 (ossia, sono 5 le rate in cui è suddivisa la plusvalenza). In questo caso, inoltre, è necessario che l’intenzione di avvalersi della tassazione rateizzata venga esplicitata dall’imprenditore nella propria dichiarazione dei redditi.

E nel caso in cui l’imprenditore ceda la sua unica azienda? In questo caso decade dallo status di imprenditore e, sebbene la norma fiscale non disciplini esplicitamente tale situazione, secondo uno studio del notariato è da escludere la possibilità di optare per la tassazione rateizzata, proprio perché tale ipotesi rientra nella disciplina del reddito d’impresa e, con la cessione dell’unica azienda il cedente perde lo status di imprenditore.

Per quanto riguarda i familiari, qual è il trattamento delle plusvalenze? L’Agenzia delle entrate, con una risoluzione del 2015, aderendo ad un orientamento maggioritario, ha escluso la tassazione delle stesse in capo ai familiari e, dunque, le plusvalenze derivanti dalla cessione dell’azienda vengono interamente imputate all’imprenditore. In questo caso, essendo la plusvalenza tassata interamente in capo all’imprenditore, l’eventuale liquidazione a favore dei familiari non è tassato.

Una modalità diversa di circolazione dell’azienda appartenente all’impresa familiare è quella del conferimento in società. Lo studio del notariato cui ci riferiamo in questa sede, riconosce che in tal caso il trasferimento può aver luogo secondo una delle modalità alternative di seguito indicate:

  • La liquidazione, a favore del familiare da parte dell’imprenditore, della quota di sua pertinenza (che, come abbiamo visto, non è tassata) e il successivo conferimento in società del complesso aziendale. In questo caso è il solo imprenditore, attraverso l’ottenimento delle quote di partecipazione, ad acquisire lo status di socio della società beneficiaria del conferimento;
  • Il conferimento, nella società, sia del complesso aziendale che del diritto di credito del familiare. In questo caso sia l’imprenditore che il familiare, acquisirebbero la qualifica di socio ma, perché ciò sia possibile, il notariato sottolinea, è necessario un esplicito atto di conferimento da parte del familiare, non essendo sufficiente la mancata liquidazione della quota da parte dell’imprenditore.

Infine, vi è un altro aspetto relativo alla circolazione dell’azienda gestita dall’impresa familiare ed è quello della cessione gratuita dell’azienda.

Tale ipotesi, ai fini fiscali, è disciplinata dall’articolo 58, comma 1 del Testo unico imposte dirette, il quale pevede che gli atti di trasferimento d’azienda gratuiti o mortis causa, non generano plusvalenze. L’ulteriore conseguenza di tale conclusione è che i beni che costituiscono l’azienda vengono trasferiti al beneficiario al medesimo valore fiscale che avevano sotto la gestione dell’imprenditore.

Lo studio del notariato puntualizza, ulteriormente come la neutralità fiscale valga anche nel caso in cui l’azienda venga trasferita mortis causa ai coeredi che la gestiscono costituendo una società e che, emntro i successivi 5 anni sciolgono la società assegnando l’azienda ad uno dei coeredi.

L’Agenzia delle entrate ha specificato che la neutralità è garantita anche nell’ipotesi in cui i beneficiari del trasferimento, in un secondo momento regolarizzino la società di fatto costituitasi fra di loro in una delle forme tipiche previste dall’ordinamento italiano, applicando, tra l’altro, la regola tipica prevista per la trasformazione societaria.

Fonte: lo Studio del notariato cui ci riferiamo in questo articolo e nel precedente è il 227/T

Daniele Di Teodoro
Dottore commercialista - Revisore contabile[:]

Quando nell’impresa collaborano i familiari dell’imprenditore

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impresa familiareL’impresa familiare è quella nella quale prestano, in modo continuativo, il proprio lavoro i familiari dell’imprenditore, laddove per familiare si intendono il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado di parentela.

Dunque l’impresa familiare è e rimane un’impresa individuale, dove per i debiti della stessa risponde l’imprenditore con tutto il proprio patrimonio e le perdite della stessa sono imputabili sempre e solo all’imprenditore individuale.

Tuttavia, per le peculiarità che la caratterizzano, l’impresa familiare, su alcuni aspetti che la riguardano, trova una disciplina particolare, sia dal punto di vista civilistico (articolo 230-bis del codice civile), sia per quanto riguarda l’aspetto tributario (articolo 5 comma 4 del Testo unico imposte sui redditi (D.P.R. 917/1986).

Per quanto riguarda l’aspetto fiscale, il legislatore ha previsto che gli utili prodotti dall’impresa familiare (non le perdite che, invece, restano totalmente imputate al titolare dell’impresa) vengano imputati anche ai familiari, nel limite del 49% di questi. Indipendentemente dall’effettiva percezione degli utili da parte dei familiari stessi.

Naturalmente, come è facilmente ravvisabile, si tratta di un aspetto non trascurabile in termini di minore tassazione, poiché un conto è tassare l’intero imponibile imputato all’imprenditore, un conto è ripartire, a fini fiscali, l’imponibile e tassarlo parte in capo all’imprenditore e parte in capo ai familiari.

Per poter beneficiare di tale particolare trattamento è necessario rispettare alcune condizioni.

L’impresa familiare, infatti, deve costituirsi, necessariamente per mezzo di scrittura privata autenticata o per mezzo di atto pubblico (necessita, pertanto, l’intervento del notaio). L’atto pubblico deve essere, ulteriormente, antecedente al periodo d’imposta per il quale si applica tale forma di tassazione. Ossia, se l’impresa familiare si “costituisce” presso il notaio per atto pubblico, il giorno 30 0ttobre 2016, allora gli utili prodotti a partire dal periodo d’imposta 2017 potranno essere ripartiti secondo quanto detto in precedenza. A tale riguardo, tuttavia, è intervenuto il notariato, con uno studio pubblicato quest’anno, il quale ha riconosciuto che se l’impresa inizia la propria attività nel corso dell’anno e contestualmente all’avvio dell’attività viene stipulato l’atto pubblico presso un notaio per la “costituzione” dell’impresa familiare, allora il beneficio della tassazione ripartita fra imprenditore e familiari può essere goduto già a partire dallo stesso esercizio fiscale nel corso del quale si costituisce l’impresa familiare.

Più in generale, va detto che perché si possa applicare la disciplina dell’imputazione del reddito dell’impresa familiare, oltre che all’imprenditore, anche ai familiari che prestano il proprio lavoro all’interno dell’impresa, è necessario che:

  • L’impresa, come detto, si costituisca per atto pubblico o scrittura privata autenticata e che dall’atto figurino il nominativo dei familiari e il rapporto di parentela con l’imprenditore;
  • L’indicazione, nella dichiarazione dei redditi dell’imprenditore, delle quote di partecipazione dei familiari ali utili e l’attestazione che tali quote sono proporzionali alla quantità e qualità del lavoro prestato;
  • L’attestazione che il lavoro è stato prestato in modo continuativo nell’impresa familiare.

Daniele Di Teodoro
Dottore commercialista - Revisore contabile[:]


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